高校内部控制主要问题分析及其有效性评价研究*

 “湖南省属普通二本高校内控及其评价研究”课题组研究报告

曹文明 刘大尚  高波 何学红   张冬梅

[摘 要] 课题组研究分析了湖南省属高校在《行政事业单位内部控制规范》颁布以后取得一定成效基础上，采用定量与定性分析的方法，重点探讨国民经济转型升级和高等教育投入多元化之后，湖南省属高校内部控制仍旧存在的主要风险并进行原因分析,结合高校管理实践提出完善高校内部控制对策建议并进行有效性评价，以促进高校防范发展风险，建立稳定发展的长效机制。

 [关键字] 高等学校 内部控制 内控风险   对策建议   有效性评价

一、研究背景与文献综述

1. 研究背景

    二十年前启动的高教改革政策直接推动新一轮规模发展，本科在学生总规模从1998年末的360.76万人到2016年的3647万人，毛入学率升至46%，年均复合增长率达13.72%。但高校运行效率逐渐降低，规模的扩张与管理水平提升不相适应一直存在，在财务管理上这种不适应更为明显，另一方面，高校负面新闻几乎不曾间断，从过去几年的高校财务领域腐败问题来看，其数量之多，金额之巨，让人触目惊心。 2016年中纪委网站共通报了27名高校领导，涉及14个省13所高校，其中至少14人利用职务为他人谋取利益，这其中，包括在职工招录、工程承包、招生录取或专业调整中，为他人“行方便”，为自己谋钱财。还有人利用职权私吞、挪用公款。有7人违反廉洁纪律，收受礼金。2017年,十八届中央第十二轮巡视已经对北京大学、南京大学、东南大学等29所中管高校党委开展专项巡视，从反馈专项巡视情况来看，用人问题、基建后勤、财务管理、校办企业等方面存在廉洁风险问题较为普遍。各省纪委在巡视本省省属高校暴露的问题也相当突出，2017年湖南省纪委认真贯彻落实中央和省委对高校领域党风廉政建设和反腐败斗争的部署要求，坚持有腐必反、有贪必肃，严肃查处了常德职业技术学院原党委副书记、院长杨xx，湘南学院原党委书记肖xx，中南林业科技大学原党委副书记、校长周xx，湖南外贸职业学院原党委书记屈xx等人的严重违纪问题。

可以说，高校不再是一方净土，自身财务控制上暴露问题也屡见不鲜，如高校的挪用资金从事证券投资，科研经费管理、货币资金管理、国有资产流失，校办产业混乱、收入管理不合规等等。原因尽管是多方面的，但控制制度落后于形势发展，内控观念淡薄与内控流程简化、方法粗放是主要原因。2012年《行政事业单位内部控制规范（试行）》及2013《<行政事业单位内部控制规范( 试行)>实施工作的通知》等对高校内部控制提供明确要求与路径，然而，2015年财政部《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》依然明确指出，部分单位重视不够、制度建设不健全、发展水平不平衡等问题，要健全内部控制体系，强化内部流程控制；加强内部权力制衡，规范内部权力运行等。可见，我们离《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）“高等学校应当建立健全内部控制制度、经济责任制度、财务信息披露制度等监督制度，依法公开财务信息。”要求距离甚远。高校在内控执行过程中失之于宽、松、软，容易成为不带电的高压线。

2. 文献综述

学者对高校内部控制进行了多方面研究。高校内部控制有效性较差的主要因素集中于认为内部控制意识、风险意识缺乏，内部监督制度不健全，人员素质较低（刘素梅，2011），建立与完善高校内部控制制度应该明确内控主体、目标，建立“五位一体”的监督体系（黄学东，2006）。高校内部控制缺乏主动性、设计缺乏全局观、执行缺乏有效性，(徐良瑾，2007)，在法令遵循方面、运营控制方面、财务报告方面问题最为突出（郭宏，2008）。（谢安国（2006）把高校预算作为高等学校根据事业发展计划和任务编制的年度收支计划，即仅把高校预算当作年度收入与支出控制手段。但没有把高校预算看作一个内部控制系统，也没有把预算作为战略性手段。陈少婷（2007）从高校预算方法、观念创新方面来研究预算控制有效性。钱栋霖（2009）把高校预算作为一个体系来看待，研究高校预算体系构建，不足之处是仅仅视为一个承前启后的流程，对高校预算的过程控制和各个子系统之间的协调统一、信息反馈问题没有涉及。

就内部控制有效性的内涵而言,目前,国内外的研究成果主要侧重于能否合理地保证内部控制目标的实现以及内部控制的内容上。COSO报告(1992)认为,如果公司的董事会和管理层能够合理地保证经济实体的经营目标得到实现、财务报表可靠、遵守相关法律和规章制度,则内部控制系统是有效的。COCO则认为“有效控制”取决于内部控制系统能在多大程度上合理保证企业目标的实现。KPMG(1999)在其《内部控制:实务指南》中则强调内部控制有效性主要包括设计有效性和执行有效性两方面,而为了保证内部控制的有效性需要一个持续的监督过程。此外,国外学者Kinney(2000)认为,有效的内部控制过程实质上是管理企业大量的信息以支持管理决策、保护企业财产,从而合理保证企业目标的实现。

    在美国，20 世纪初至 70 年代的内部牵制理念为基础，公立高校内部控制理念开始萌芽；至90 年代，公立高校内部控制制度初步建立，主要是高校对政府和社会资金需求增加，资金提供者对资金使用合理性和有效性越来越关注有关。这时内部控制系统主要由控制环境、会计制度和控制程序三个要素构成；这一时期大部分公立高校构建了以全面风险管理为导向的有效的内部控制体系。特别是1992 年，美国反虚假报告委员会下属发起人组织委员会( COSO) 发 布的《内部控制———整合框架》( 简称“COSO 报 告”）是内部控制理论与实务的权威性文献，具有里程碑意义，美国公立高校广泛接受了报告提出的内部控制定义、 “五要素”框架理论以及对内部控制体系评价的工具等内容，并在日常管理活动中加以运用。

上述研究从内部控制流程、方法与绩效等方面，提出改进内控特别是预算、收支、合同、政府采购等业务控制措施，阐释其对高校事业运行的核心作用。但对高校预算过程控制系统和各个子系统之间协调、信息反馈等没有涉及，特别是缺乏对高校预算内控风险点的量化判别与针对性防范。

3．研究对象及研究方法

（1）研究对象

截至2016年末，湖南省普通高等学校123所，其中省属普通二本高校27所，本项目即以此作为研究对象。在27所高校中，1998年高等教育改革前达到本科层次11所，其中最近的为湖南商学院为1996年升本。1999年-2001年四所，2002年-2004年6所，2005年以后6所，最近升格本科的高校为升格的湖南医药学院（2014年）另湖南省属高校中有15所高校举办独立学院，但除两所是真正社会资本参与之外，其他13所实际上仍是高校主办，即所谓的“校中校”，大多执行母体高校的一贯内控制度，管理体制重复性突出，因此我们将研究对象省属高等学校的27所，当然也不包括非省属的湖南警察学院与长沙学院。

自1998年扩招以来，我国高校规模发展呈现出招生规模先行，办学条件跟进，呈现整合、协调、提升的态势，2016年高校录取率达到46%以上，根据马丁.特罗高等教育大众化理论，入学率15%以下为精英教育阶段，15-49%为大众化教育，50%以上即为普及化教育，显然我国高等教育已近大众化教育门槛。《教育部关于印发<普通高等学校基本办学条件指标（试行）>的通知（教发 [2004]2号）》发布，给高校协调发展提供了分类、分专业的量化标准依据，湖南省高校在过去的近20年规模发展过程中，学生规模年均复合增长在7%左右，总收入规模年均为10%，资产原值与固定资产原值年均增幅约为11.50%与12.6%，累积效应非常明显，“十二五”以来，各项指标均呈现微幅稳定增长，财务质量进一步提高（见表1），发展矛盾转向了结构性调整与内涵发展不足上。

注：根据各校公开数据汇总。

（2）研究方法

本课题采用调查问卷、实地调研、电话咨询等方式以及汲取实际工作经验的方法进行。问卷通过问卷星网站，设计了90道内控相关题目，匿名作答，调查内容包括单位整体内控水平测试以及按业务层面经济活动分为预算业务、收支业务、政府采购、资产管理、建设项目、合同管理六大方面设计。考虑到研究样本是以高校为单位，而问卷是以个人为调查对象，因此采取加入用于排除重复研究对象的题目设计。同时我们实地走访8所、电话咨询20所（含部分走访高校），基本实现研究对象的全覆盖。

二、高校内部控制的理论基础

1.公共财政理论

英国经济学家亚当.斯密在《国富论》中确立了公共财政理论框架，公共财政理论认为，仅靠市场机制来完全配置社会资源是远远不够的，公共产品有市场提供不够现实，必须依赖于公共财政加以弥补。高等教育作为准公共产品同样具有公共财政的显著特征：（1）高等教育反应社会公共需要，着眼于满足大部分人的公共物品或服务需要，不应该成为超越市场的力量去满足社会成员的私人需要。（2）公办高等教育立足于非营利性，是一个以公共利益最大化为动力的单位和实体。《中共中央国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》（2011年）指出，“承担高等教育、非营利医疗等公益服务，可部分由市场配置资源的，划入公益二类。”、“对公益二类，根据财务收支状况，财政给予经费补助，并通过政府购买服务等方式予以支持。”、“对从事公益服务的，继续将其保留在事业单位序列、强化其公益属性。”在市场经济条件下，高等教育举办主体政府不能是营利性的市场运营主体，不能参与市场的营利竞争，对于社会资本参与的高校也至多是投入补偿及合理回报机制，这都决定了高等教育的非营利性。（3）高校收支行为规范化。具体表现为：一是依法依规。高校支出去向和规模确定必须建立在法制的基础上。二是全口径预算。通过预算的编制、审查、执行和决算，可以使高校收支过程处于被监控之中，不允许有不受监督、游离于预算之外的收支。

2.资源配置效益理论

教育资源是一个具有特定内涵的资源范畴，是推动高校各项事业持续发展的各类资源总和，包括有形资源、资金资源及以社会资源，即人力、财力、物力等有形资源(或硬资源)，和思想、办学理念、管理制度、校园文化等无形资源(或软资源)。资源配置是高等教育资源的优化配置重要内容，本研究对象专指高校财务资源。众所周知，财务资源投入可节约性和产出可扩张性是资源配置效率改进的两个基本途径。在资源稀缺的情况下，必须考量社会经济活动中物化劳动和活劳动的消耗同取得的有效劳动成果之间的比例关系，做到开源与节流并举，将获取新增资源的能力与科学的资源配置机制紧密结合，使资源发挥最大效益，达到帕累托最优(Pareto Optimality)。

稀缺性是高等教育资源最为明显的特性，也是高校资源配置矛盾的源泉，我们需要注意的是如何对所拥有的各项人力、物力与财力资源，通过特定的机制与形式的安排，成本与收益的比较把资源用于最有效的用途，诸如实现规模与效益协调发展和充分就业等。实现资源配置的最优，并使该资源的功用得到最大程度的发挥，对亟待加速发展、资源相对紧缺的我国高等教育体系无疑是一个必须引起重视的问题。

3．委托代理理论

在委托代理关系下，按照高等学校分级管理原则，职责管理权限分级授予，将下属部门工作按职责分工，形成层级式的委托管理方式。在此制度下，由于上、下级之间存在多级次传递以及目标不一致，会产生委托代理固有信息不对称问题。致使上下级之间获得的信息量产生严重偏离，使得高等学校预算松弛问题产生并成为预算管理控制管理中一个至今尚未有效解决的重要问题。作为高校运行的受托方理应具有经济行为人“经济理性”（economic  rationality），但事实往往是参与者并不严格遵循“经济理性”假设，呈现有限理性理论（bounded  rationality）状态，带动高校向偏离实际的方向发展。

三、高校内部控制存在的主要问题分析

1.高校内部控制问卷调查实施情况

（1）高校内部控制主要风险点分析

根据我省27所省属公办高校的研究对象，我们设计了研究对象实施内部控制的问卷调查，并运用定性定量方法对内控风险发生可能性与内控对单位整体任务、规划等影响程度，然后对风险进行排序，明确风险重要性与一般风险，对重要性风险予以特别关注，以避免风险造成实质性损失。其中，定量方法运用主要是基于调查研究、实践经验及直觉判别风险发生概率大小分级，分为很高、高、中、较低、很低五级，再进行定序赋分，分别为5、4、3、2、1分（见表2），对预算控制的影响程度分析，分为灾难性、主要、中等、次要、不重要，分别赋5、4、3、2、1分（表3），然后利用坐标轴方式标注风险发生概率与风险重要性。

在具体操作上，我们采用概率分析法对既往风险信息与历史走势，采用敏感度分析对概率分析进行有益补充；采用行业标杆将某个高校与同类高校在预算控制领域的具体做法及指标结果做定量分析，借以发现差距并优化管理；采用假设推演法，模拟风险发生及其运行路径与后果，并进行压力测试，发挥未雨绸缪价值。

根据内控风险发生概率分类及赋分表和对内部控制的影响程度定性分析及赋分表，我们将27所高校内部控制问卷调查结果主要风险状况进行统计，结果如图1。

（2）调研对象内控工作的基本进展

综合调研得知，对《行政事业单位内部控制基本规范》和《高等学校财务制度》的了解情况很熟悉的占71.4%，说明高校财务人员基本熟悉内控制度相关内容。他们了解政策的主要渠道是通过财政部门文件了解《行政事业单位内部控制基本规范》的占56.5%，64.3%的被调查者认为《行政事业单位内部控制基本规范》对高校基本适用。《行政事业单位内部控制基本规范》执行进度中完成内控基础性评价工作占35%,制定了内控管理制度占35%。内控工作呈现以下特点：

 初步建立了内控组织机构。98%的高校都建立了内控管理组织机构，但多数是财务或审计牵头，达到76%，这与认识上“内部控制就是财务控制”的误区紧密相关。

‚ 基本建立了内部控制相关制度。调查获悉，2012年以来，“三公”经费，会议费制度，经费审批制度，收费与收入管理制度，差旅费管理制度，预算管理制度，维修管制度，印章管理制度等逐步建立与完善。但内控工作指导性工具，内控工作手册自主建立的高校比例不高，在中介建立，自主建立，参照其他高校建立情况精心（图2）。值得一提的是绩效考核制度在部分单位逐渐建立起来，并将绩效考核与预算控制紧密结合。

ƒ财务内控状况良好，但核算质量提高不明显。普遍资产负债率下降，10%以下超过10家，10-20%的8所，20%以上的7所；但财务人员整体素质提升不够明显，

④内部监督部门的作用效果加强。审计的守门作用强化，纪监部门监督落实较好，独立开展内部审计工作能力增强，对高层管理者自身缺乏约束局面有所改变。从各学校对内控制度执行重视程度看，22.2%只按财政厅要求完成任务，33.3%的学校只是完成表面文字工作，内控管理没有根本变化，33.3%的学校认真梳理了业务流程，进行流程再造，内控管理环节发生了变化。42.85%的单位没有进行了内控管理风险评估，42.86%的单位风险评估不全面、不彻底。

2.单位控制层面存在的主要问题

（1） 控制环境问题

①内部控制环境认识的片面性

高校管理者对内部控制的理解、核心意义没有充分的理解，学校既定的组织机构设置、长期以来形成的管理风格等都是影响高校内部控制环境的重要因素。比如，学校一旦要进行机构改革与调整就会遇到很大的阻力，很多院系领导不愿意进行院系专业的拆分与整合。从目前的现状来看，我国高校内部控制环境的建设还没有起步，内部控制环境还没有形成，更谈不上建设我国高校内部控制体系。并且，有的高校一把手、管理层对内部控制的实质还没有深入、透彻的理解，导致高校全校内部控制意识不佳，从而认为内控管理只是财务部门的事情，只重视财务预算管理和会计内部控制。或者是财务部门牵头进行制度修订和完善就可以了。没有真正认识到加强内控管理要进行风险评估并进行业务流程再造，从源头上加强控制和管理。调研获悉，68%的高校一把手、管理层对内部控制的实质还没有深入、透彻的理解，导致高校全校内部控制意识不佳。72%的高校认为内控管理只是财务部门的事情，只重视财务预算管理和会计内部控制。76%的高校是财务部门牵头进行内控制度修订和完善，10%的高校是审计部门牵头，4%的高校是学校层面牵头组织协调内部控制建设，如党政办或校长为组长的控制领导小组。没有真正认识到加强内控管理要进行风险评估并进行业务流程再造，从源头上加强控制和管理。

很多高校教师错误地认为内部控制就是高校内部财务控制，导致高校在进行内部控制制度设计时只注重高校内部财务制度的修改与完善，只重视预算管理控制和签字审批程序的掌控，或只关注资产采购的管理控制、基建项目的建设控制等与经济密切联系事项进行管理控制，但没有形成完整的控制制度和控制体系。由于存在认识的误区，导致在具体实施过程中没有重视加强内部控制方面的重要内容，从而出现较为严重的管理纰漏。

②内部控制执行力不足

为了实现高校正常的教育、科研工作的正常运转，各高校必须根据行政事业单位内控基础性评价，对管理过程中存在的风险进行评估，并根据评估结果采取相应的控制措施防范容易发生的风险，将风险控制在可控范围之内。虽然一些高校进行了风险评价并采取了相应的内部控制措施来规避风险事件的发生，但是由于高校发展的多元化复杂化趋势，在控制活动内容和方式上还存在许多薄弱环节。因为多元化、复杂化的高校运行管理牵扯到高校的各个部门，包括财务、后勤、资产管理、人事、基建等各部门和各院系的教学科研管理机构等。由于高校管理层未进行内部控制顶层设计，缺乏完善的内部控制引导，造成部分高校在一些重大工程项目的资金安排、预算资金的支出等方面缺乏规范操作与有效监管，从而导致高校内部控制活动失范、失效。

同时，由于高校基本上缺乏绩效评价，没有相应的绩效评价指标体系，高校内部控制评价机制未形成，评价结果没有与相关部门的工作业绩评价挂钩，以及与相关部门负责人职位升迁和薪酬待遇等实行有效对接，因此造成内部控制评价结果难以得到有效运用，内部控制建设和执行“两张皮”。这样造成员工加强内控执行的主观积极性不强,不利于学校内控目标的实现。

③信息缺乏有效沟通

“智慧校园”启动以来，大部分高校都借助网络和现代信息技术使用了一些信息平台管理系统，如教学管理有教务管理系统，科研管理有科研管理平台等。但是，没有形成一个完整的系统，没有实现信息共享，高校内部信息不能有效地沟通和对接。业务部门不能及时准确地获取和掌握对业务决策有用的内控信息。实施内部控制的重要条件是进行信息共享与沟通，良好的信息共享平台应是决策管理者能及时发现、充分掌握学校运行发展的现有状况与存在的问题，广大教职工也能通过该平台获取所需的相关信息，按内部控制制度规定进行业务管理与操作实践，并及时反馈内部控制效果信息。往往由于高校组织机构过于臃肿庞大、管理层级过多，许多制度、规定不能及时传达到位，从而达不到管理控制的效果。目前自上而下的布置工作和任务安排是高校内部信息沟通的普遍方式，一般都是由领导以会议的方式向二级院系和下属部门传达各种政策、决策、文件信息与工作部署，而普通老师和基层员工很难直接向上级有关领导反映基层的实际情况和建议。这就造成信息沟通不畅、信息反馈失真等问题，因为中层领导在向上反馈信息时会发生信息过滤和信息误差，高校的高层领导者很难及时掌握各项真实信息，从而容易导致管理层的决策失败。

内部控制落实的关键是“