基于《政府会计制度》的高校教育成本核算研究

杨盘华¹ 周秀丽¹ 李慧玲²

（1.聊城大学东昌学院2.聊城大学教育科学学院 山东聊城252000）

摘要：随着《政府会计制度》于2019年1月1日的全面实施，高等学校教育成本的核算即将进入全面实行的新阶段。《政府会计制度》确定了成本核算的开支范围、成本核算的成本项目，然而高等学校要实施教育成本核算工作还需要解决很多问题。本文在《政府会计制度》的基础上，通过对相关问题进行分析，明确了高校教育成本核算范围、核算项目、核算期间和核算对象，并以XX大学为例，详细介绍了基于会计信息系统教育成本核算工作的具体实施。进一步提出高校进行教育成本核算还应解决的具体问题，并针对这些问题提出了切实可行的解决方案。

关键词：政府会计制度；教育成本；成本核算；会计信息系统

*本文系山东省高校科研计划项目“民办高校教育成本控制研究”（项目编号：J18RB107）阶段性研究成果。

一、《政府会计制度》对高校教育成本核算的影响

《政府会计制度》奠定了权责发生制计量的基础。2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度--行政事业单位会计科目和报表》，要求从2019年1月1日起施行，该制度适用于各级各类行政单位和事业单位，单位会计核算具备财务会计和预算会计双重功能，财务会计的核算实行权责发生制。《政府会计制度》解决了原《高等学校会计制度》收付实现制对教育成本核算的不利影响，为高校教育成本的核算工作奠定了基础。

《政府会计制度》规定了教育成本核算的成本项目。制度中规定：为了满足成本核算需要，业务活动科目下还可以按照“工资福利费用”、“商品和服务费用”、“对个人和家庭的补助费用”、“对企业补助费用”、“固定资产折旧费用”、“无形资产摊销费”、“公共基础设施折旧费”、“保障性住房折旧费”、“计提专用基金”等成本项目设置明细科目，归集能够直接计入业务活动或采用一定方法计算后计入业务活动的费用。

二、高校进行教育成本核算应解决的问题

《政府会计制度》出台后，要进行高校教育成本的核算，还应根据高校具体的运营情况进一步完善教育成本核算的基本前提，制定出具体的教育成本核算办法和教育成本核算程序。高校进行教育成本核算遵循的基本原则有：实际成本计价原则、成本分期原则、合法性原则、重要性原则、一贯性原则、权责发生制原则。根据这些原则和高等学校具体的业务情况，高校要进行教育成本核算，还应解决好以下问题。

（一）教育成本核算范围。《政府会计制度》把费用类科目分为“业务活动费用”、“单位管理费用”、“经营费用”、“资产处置费用”、“上缴上级费用”、“对附属单位补助费用”、“所得税费用”、“其他费用”八类。在这八类中，“经营费用”、“资产处置费用”、“上缴上级费用”、“对附属单位补助费用”、“所得税费用”、“其他费用”等科目的核算范围与高校教学科研活动没有必然的联系，不应计入教育成本。“单位管理费用”科目虽与高等学校教学、科研活动有关，但其属于管理活动应作为期间费用处理，也不应直接计入教育成本。“业务活动费用”科目核算单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用。该科目所反映的内容代表了学校为学生开展教学、科研等业务活动所发生的各项费用，与高校教育成本核算的范围相一致。

（二）教育成本核算项目。《政府会计制度》规定了一些成本项目，并要求按成本项目设置明细科目，归集业务活动费用。但这些成本项目是针对所有行政、事业单位的，要进行高等学校教育成本核算，真正提高教育成本核算数据的有用性，还应考虑高等学校业务活动的特点。高等学校主要是从事教学、科研等业务活动，为保证教学、科研业务活动的开展，还应进行必要的教学辅助活动和学生管理活动。所以，高等学校教育成本核算项目首先应按针对学生的教学、科研活动的内容设置“教学费用”、“科研费用”、“教辅费用”和“学生管理费用”等四个基本成本项目。在四个基本成本项目的基础上，为更准确地反映四类业务的经济用途，可以再按“工资福利费用”、“商品和服务费用”、“对个人和家庭的补助费用”、“固定资产折旧费”和“无形资产摊销费”等成本项目，进行明细核算。

（三）教育成本核算期间。关于高校教育成本核算期间，主要有两种观点，一种认为应按会计年度或预算年度划分，一种认为应按学年划分。两者各有理论依据，按会计年度划分的依据是高校教育成本核算应与预算年度一致，这样能保证各项数据之间的统一性和可比性。按学年来划分成本核算期间的理论依据是主要考虑教育成本核算对象因素，教育成本核算对象主要是高校服务对象即高校在校生，高校在校生的教育周期是与学年相一致的，所以，教育成本核算期间也应以学年为划分的依据。

在《政府会计制度》前提下，高校教育成本核算期间的划分应按学年划分，以学年作为教育成本核算期间。首先，《政府会计制度》把预算会计和财务会计分开来进行双重核算，也就是说教育成本的核算可以不与预算会计的核算相一致，在划分教育成本核算期间时可以不考虑预算年度因素。其次，预算会计和财务会计分开后，财务会计的会计周期可以与预算会计的会计周期不一致，也就是财务会计部分是为高校财务管理服务的，可以学年作为财务会计的会计期间。再次，因为教育成本的核算工作只是为了加强学校的管理，获取一些数据，以利于相关人员做出更好的预测、决策，在现阶段还不涉及财务会计和预算会计的账务处理，所以，即使财务会计还按自然年度作为会计年度，在会计信息系统条件下，教育成本的核算周期也可以不与财务会计的会计周期一致，而以学年作为教育成本的核算期间。另外，高等学校的学费收入在现在还是以学年或学期为标准确定缴费金额的，特别是民办学校，学费收入基本是民办学校的全部收入来源，为保证收入与成本的配比，也应按学年作为教育成本的核算周期。

（四）教育成本核算对象。高校教育成本核算对象应该是高校教学科研的服务对象，高等学校主要服务对象为学生，对学生的划分又可分为按入学年度划分、按所学专业划分、按学历层次划分（专科、本科、硕士、博士）等。与高校学生的划分类别其对应，在考虑到高校教育成本核算周期的基础上，教育成本核算对象还要考虑学生的学历层次（本专科、硕士、博士）和学生所学专业，因为不同学历层次和不同专业所消耗的教育资源差别很大，所以，综合三方面考虑高校教育成本的核算对象为：

××学年××专业本专科生（硕士生、博士生）

三、基于高校教育成本核算的会计信息化设计

会计信息化已经在我国高校内部全面展开，这为高等学校进行教育成本的核算分析工作提供了很好的平台，随着《政府会计制度》的实施，现在高等学校进行成本核算分析的条件已基本成熟。下面以XX大学为例来具体介绍高校教育成本核算的设计。

（一）XX大学的基本情况。XX大学下设A学院、B学院、C学院、D学院、O学院、H学院六个教学单位学院和图书馆、校医院、试验中心、教务处、校报五个教学辅助单位。教学辅助单位试验中心有公共课任务，公共教学单位O学院、H学院负责全校基础公共课的教学任务，两个学院没有专职学生；四个专业教学学院都有本学院的专职学生，其中D学院既有自己的专职学生，还要承担部分其他学院的教学任务，具体设置见表1（学校还设有人事处、后勤处、党政办公室等管理和后勤部门，由于其费用不计入教育成本，此处不单独列示）。

根据XX大学的基本情况，需要以专业学生作为教育成本核算对象，设置各成本核算的辅助科目（对于专业内部的不同层次，如A1专业的本专科生、硕士生教育成本的核算，可以将其归为一类，计算其总成本，然后再按权重在类内进行分配）。

（二）会计科目设置。根据XX学校的实际情况，在会计信息化的基础上可以采用立体化的科目设置，把基本教育成本项目列为二级明细会计科目，把经济用途科目和教育成本核算对象科目列为辅助成本核算科目，具体设置如下表2。

（三）教育成本核算程序

（1）根据经济业务的性质、用途、产生部门把与教学科研业务活动相关的费用分别计入到二级科目、经济用途辅助科目、核算对象辅助科目中。

（2）把教辅助单位的费用根据费用性质和用途，采用不同的分配标准分配到相关的教学单位，分配完成的教辅助单位的费用余额为零。

（3）分配公共教学单位的费用。根据公共教学单位的服务对象及服务工作量把公共教学单位的费用分配到相关的教学单位，分配完成后公共教学单位的费用余额为零。

（4）分配有公共课任务的专业教学单位的费用。根据服务量把有公共课任务的专业教学单位的费用在服务对象之间进行分配。

（5）把各学院的费用按开课课时、学生人数等在学院内各专业之间进行分配，分配后各学院的费用余额为零。

（6）各专业的费用根据专、本、硕、博不同的教育层次和学生人数分配到不同层次的学生。

（7）计算出不同专业不同层次学生的总教育成本和人均教育成本。

以上成本核算程序中，如果费用是按费用总额进行归集的，可计算出人均总费用，如果是按二级科目或经济用途科目分别归集成的，就可以计算出人均二级科目、人均某经济用途科目的费用。

参考文献

[1]《关于印发<政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表>的通知》.财政部,财会[2017]25号