基于跨期配比平衡角度对资产负债表债务法的再思考

王宏昌

（安徽财经大学会计学院）

【摘要】 本文旨在通过案例，定性研究资产负债表债务法对应付税款法的继承与发展，提升所得税费用信息的质量。在数量上，它实现了所得税费用与会计利润跨期动态配比平衡；在性质上，它实现了所得税费用信息的预测价值的提升。

【关键词】递延所得税资产；递延所得税负债；跨期配比平衡；预测价值

【中图分类号】F234        【文献标识码】A  

Rethink Balance sheet liability method

from the perspective of Income Tax Inter-temporal matching

【Abstract】:The purpose of this paper is to qualitatively study the inheritance and development of the balance sheet liability method to the tax payable l method through case studies, so as to improve the quality of income tax expense information. In terms of quantity, it has realized the dynamic balance between income tax expenses and accounting income in different periods, and in nature, it has improved the predictive value of income tax expenses information.

【Key words】:Deferred Income Tax Assets; Deferred Income Tax Liabilities;

Inter-temporal matching; Predictive Value

权责发生制是会计核算基础，允许费用支付期间与费用归属期间分离。所得税费用是公司依据税法按时足额纳税的经济后果，一方面执行收付实现制；另一方面所得税费用作为一种费用，也应贯彻权责发生制。

我国上市公司所得税费用的核算方法，经历了一个嬗变过程：应付税款法→利润表债务法→资产负债表债务法，实现了与国际会计准则的趋同。

应付税款法本质是收付实现制的一种应用，即“本期支付，才是本期费用”；利润表债务法，执行时间相对比较短暂。本文旨在通过例题，分析资产负债表债务法对应付税款法的继承与发展。

一、资产负债表债务法的核心特点

财税分离，导致会计利润与应税利润存在差异，所得税会计就是研究所得税费用的确认和计量。2006年CAS18规定，上市公司应采用资产负债表债务法进行核算所得税费用。

应交所得税=应税利润*所得税税率=（会计利润±永久性差异调整±时间性差异调整）*所得税税率

（一）应收付税款法

应付税款法就是先依据企业所得税法计量本期纳税义务，贷记“应交税费-应交所得税”；再借记“所得税费用”，二者金额完全相等。应付税款法的优点：①操作简单，易于理解，即所得税费用取决于税法的要求，本期纳税义务就是本期所得税费用；②确认出上市公司利润表中所得税费用的“主体部分”。

应付税款法的缺点：①计量被动，缺乏配比，即本期所得税费用完全取决于外在的所得税税法，不体现会计利润与所得税费用的配比；②信息单一，缺乏预测价值，即只反馈本期所得税费用，缺乏有关未来所得税费用的预测信息，不要求所得税费用的跨期平衡。

（二）资产负债表债务法       

资产负债表债务法核算所得税费用基本遵循两个基本步骤。

第一步骤：遵循企业所得税法要求，确认所得税纳税义务，形成企业本期所得税费用的“主体部分”，是对应付税款法的一种继承。

第二步骤：从资产/负债的账面价值和计税基础出发，重点就是暂时性差异（主要是时间性差异）的确认、分类以及跨期财务影响，计量本期所得税费用的“微调部分”，是对应付税款的一种补充和发展。

资产负债表债务法的缺点：①增加主动，实现数量上配比平衡，既遵循税法的外在要求，又遵循会计的内在要求，实现会计所得税费用与企业会计利润的之间因果配比的动态跨期平衡；②增加预测价值，提升所得税费用信息质量，更好地满足股东对企业未来所得税费用的及时预测，保障会计信息的相关性和及时性。

通过以上分析，可以发现资产负债表债务法核算所得税费用的核心特征：即在应付税款法的基础上，将暂时性差异分为可抵扣差异或应纳税差异，确认为递延所得税资产或递延所得税负债，建立现在和未来的桥梁，实现所得税费用的跨期动态配比平衡。

永久性差异只影响本期，不涉及未来期间，所以以下通过分析暂时性差异的影响，解读资产负债表债务法如何实现所得税费用的跨期配比平衡。

二、可抵扣差异产生递延所得税资产，实现所得税费用跨期平衡和预测价值

【案例1】2006年12月25日，甲企业购入一台价值80000元的不需安装的设备，该设备预计使用期4年，会计上采用年数总和法计提折旧，无残值。假定税法规定该设备预计使用期4年采取直线法计提折旧，也无残值。假设该企业每年的会计利润都是100 000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为25%。不考虑其它因素，以下结合案例对比分析资产负债表债务法的跨期配比作用和预测价值。

(一)应付税款法核算所得税费用

结合以上数据，可以发现应付税款法的两大缺点：

1.从会计利润与所得税费用配比角度看，即使各期会计利润相同，但所得税费用不同，会造成净利润的大幅波动，违背会计配比思想。

2.从所得税信息质量角度看，只反映当期负债和当期所得税费用，只存在反馈价值，不能提供有关未来应纳税和所得税费用的信息，不具有预测价值。

(二)资产负债表债务法核算所得税费用

结合以上数据，通过确认递延所得税资产，可以发现资产负债表债务法的两大优点：

1.从利润与所得税费用配比角度看，通过递延所得税资产的调整，各期会计利润相同，所得税费用相同，净利润相同，符合会计配比观念。比如说2007年，当期应交所得税28000元，但其中的3000元推迟作为费用，当期称为递延所得税资产。递延所得税资产的确认，有助于实现两个阶段的利润与所得税费用的配比。第一，在本期，所得税费用为28000-3000=25000元，实现本期会计利润与本期所得税费用之间的配比。第二，在未来期间，该递延所得税资产转回确认为费用，实现未来期间会计利润与未来期间所得税费用之间的配比。

2.从所得税信息质量角度看，资产负债表债务法提供有关未来应纳税和所得税费用的信息，实现对未来的预测价值。递延所得税资产在形式上是当期的一种“虚”的资产，与未来所得税费用相关，但本质上是一种已经支付的但需要在未来期间跨期摊配的费用。信息使用者以此可以预测：递延所得税资产会脱“虚”向实，会增加未来期间的所得税费用。比如2007年递延所得税资产余额为3000元，在此可以预测未来所得税费用要高于实未来税负，即未来三年所得税费用=25000+25000+25000=75000元，未来三年应交税款=26000+26000+22000=72000元，75000-72000=3000元，检验得证。其他年份，类似检验。

三、应纳税差异产生递延所得税负债，实现所得税费用跨期平衡和预测价值

【案例2】2006年12月25日，甲企业购入一台价值80000元的不需安装的设备，该设备预计使用4年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。假定税法规定该设备预计使用期4年采取年数总和法计提折旧，也无残值。假设甲企业每年的会计利润都是100 000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为25%。不考虑其它因素，以下结合案例对比分析资产负债表债务法的跨期配比作用。

资产负债表债务法核算所得税费用的主要过程分析和计算如下表：

在本案例中资产负债表债务法下核算所得税费用，通过确认递延所得税负债，实现所得税费用的跨期配比平衡和预测价值，具体阐释如下：

1.从利润与所得税费用配比角度看，资产负债表债务法下，通过递延所得税负债的调整，各期会计利润相同，所得税费用相同，净利润相同，符合会计配比观念。

比如说2007年，除了当期应交所得税22000元，把未来期间应付3000元所得税费用提前到本期，形成递延所得税负债。递延所得税负债，有助于实现两个阶段的利润与所得税费用的配比。第一，在本期，所得税费用为22000+3000=25000元，实现本期会计利润与本期所得税费用之间的配比。第二，在未来期间，该递延所得税负债转回冲减费用，实现未来期间会计利润与未来期间所得税费用之间的配比。

2.从所得税信息质量角度看，资产负债表债务法提供有关未来应纳税和所得税费用的信息，实现对未来的预测价值。递延所得税负债，在形式上是当期一种“虚”的负债，是与未来所得税费用相关，本质上是一种可提前确认为费用但支付期在未来期间的负债。信息使用者以此可以预测：递延所得税负债会脱“虚”向实，会表现为未来期间应交所得税税负增加。

比如2007年递延所得税资产负债为3000元，在此可以预测未来应交所得税税负要高于未来所得税费用，即未来三年应交所得税税负=24000+26000+28000=78000元，未来三年所得税费用=25000+25000+25000=75000元，78000-75000=3000元，检验得证。其他年份，类似检验。

四、结论

权责发生制确认了所得税费用归属期和其支付期分离的可能性。资产负债表债务法，一方面继承应付税款法，确认所得税费用的“主体”；另一方面，确认暂时性差异对未来所得税费用的影响，确认所得税费用的“微调”。总之，资产负债表债务法，实现本期和未来期间的联系，在数量上实现了所得税费用与会计利润跨期动态配比平衡，在性质上实现了所得税费用信息预测价值的提升。

【参考文献】

1.中国注册会计师协会．会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2018．

2.财政部．企业会计准则应用指南［M］．上海：立信会计出版社，2015.

3.魏明海，龚家颂.会计理［M］.大连：东北财经大学出版社（第四版），2018.